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L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 6/E del 29 maggio 2025, ha fornito le istruzioni operative agli uffici sulle novità fiscali contenute nella legge di Bilancio 2025 in materia di:

• limiti alla fruizione delle detrazioni d’imposta;
• detrazioni per la frequenza scolastica;
• detrazioni per il mantenimento dei cani guida.

RIORDINO DELLE DETRAZIONI

Riordino delle detrazioni sui redditi delle persone fisiche. A decorrere dal 1°gennaio scorso, per i soggetti con reddito complessivo superiore a 75 mila euro, l’art. 16-ter del Tuir stabilisce alcuni limiti per la fruizione delle detrazioni dall’imposta sui redditi, mediante un meccanismo di calcolo fondato su due parametri:

• il reddito complessivo del contribuente;
• il numero di figli fiscalmente a carico.

Viene prevista, in sostanza, una riduzione progressiva, all’aumentare del reddito, dell’ammontare massimo degli oneri e delle spese detraibili, accompagnata da una maggiore tutela per le famiglie numerose o con figli con disabilità accertata.

Il nuovo articolo 16-ter del Tuir prevede che per i soggetti con reddito complessivo superiore a 75 mila euro, gli oneri e le spese, considerati complessivamente, per i quali è prevista una detrazione dall’imposta lorda, sia dal Tuir sia da altre disposizioni normative, sono ammessi in detrazione fino a un determinato ammontare, calcolato in base al reddito complessivo e al numero dei figli a carico.

L’ammontare massimo degli oneri e delle spese che danno diritto alla detrazione è calcolato moltiplicando l’importo base, determinato ai sensi del comma 2 dello stesso articolo 16-ter del Tuir in base al reddito complessivo del contribuente, per un coefficiente, indicato nel successivo comma 3, il quale varia in base al numero dei figli a carico nei quali sono compresi quelli adottivi. 

La manovra 2025 ha incluso i figli conviventi del coniuge deceduto fra i soggetti per i quali spettano le agevolazioni per i familiari a carico dell’articolo 12.

Per l’individuazione del numero dei figli fiscalmente a carico, in base al quale determinare il coefficiente da applicare ai sensi del comma 3, il contribuente deve fare riferimento al numero dei figli  che risultano fiscalmente a carico nell’anno di sostenimento delle spese e degli oneri detraibili. Nel computo rilevano tutti i figli a carico anche qualora gli stessi siano a carico solo per una parte dell’anno. Inoltre, i figli rilevano anche nel caso in cui il contribuente non benefici della detrazione per figli fiscalmente a carico poiché per gli stessi già percepisce l’assegno unico e universale o perché i figli hanno superato i requisiti d’età previsti dall’articolo 12, comma 1, del Tuir. 

Ai fini del calcolo dell’ammontare massimo degli oneri e delle spese che danno diritto alla detrazione, il contribuente deve: quantificare l’importo base, a seconda del reddito complessivo posseduto e applicare all’importo base il coefficiente di cui al comma 3, individuato in relazione al numero dei figli fiscalmente a carico. 

Il risultato ottenuto determina l’ammontare massimo degli oneri e delle spese sul quale il contribuente deve calcolare l’importo della detrazione spettante. 

Nel caso in cui gli oneri e le spese sostenute dal contribuente nel periodo di riferimento siano superiori all’ammontare massimo, il contribuente può individuare, in sede di dichiarazione dei redditi o tramite indicazione al sostituto d’imposta, gli oneri e le spese da imputare nel conteggio ai fini della detrazione. In tale ipotesi, pertanto, il contribuente potrà scegliere di considerare le spese che danno diritto ad una maggiore detrazione dall’imposta lorda.  

Il comma 4 dell’articolo 16-ter del Tuir stabilisce che, ai fini del computo del massimale degli oneri e delle spese ammessi in detrazione per i contribuenti con reddito complessivo superiore a 75 mila euro, sono escluse le spese sanitarie, le somme investite nelle start-up innovative, le somme investite nelle piccole e medie imprese innovative.

Sono escluse dall’ammontare massimo degli oneri e delle spese ammessi in detrazione anche le spese che danno diritto a detrazioni forfetarie.

Con riferimento alle spese detraibili in più annualità, invece, il comma 5 dell’articolo 16-ter del Tuir prevede che, ai fini del computo dell’ammontare complessivo degli oneri e delle spese che è possibile portare in detrazione, rilevano solo le rate di spesa riferite a ciascun anno.

Inoltre, sono in ogni caso esclusi gli oneri detraibili sostenuti in dipendenza di prestiti o mutui contratti fino al 31 dicembre 2024, nonché i premi di assicurazione sostenuti in dipendenza di contratti stipulati fino al 31 dicembre 2024. 

Sono altresì escluse dal computo le rate delle spese detraibili ai sensi dell’articolo 16-bis del Tuir, ovvero di altre disposizioni normative, sostenute fino al 31 dicembre 2024. 

Il contribuente con reddito complessivo superiore a 75 mila euro, ma non superiore a 120 mila euro, determina l’ammontare massimo degli oneri e delle spese ammessi in detrazione ai sensi dell’articolo 16-ter e beneficia delle detrazioni di cui all’articolo 15 del Tuir per l’intero importo. 

Per i soggetti, invece, che nell’anno di riferimento hanno percepito un reddito complessivo superiore a 120 mila euro, il contribuente, dopo aver determinato l’ammontare massimo degli oneri e delle spese ammessi in detrazione ai sensi dell’articolo 16-ter, beneficia delle detrazioni di cui all’articolo 15 del Tuir per la parte corrispondente al rapporto tra l’importo di 240 mila euro, diminuito del reddito complessivo, e 120 mila. 

DETRAZIONI DELLE SPESE SOSTENUTE PER LA FREQUENZA SCOLASTICA

La manovra 2025 ha previsto l’innalzamento a 1.000 euro del limite massimo delle spese sostenute per la frequenza scolastica per le quali spetta la detrazione.  

A partire dal 1°gennaio 2025, pertanto, le spese per la frequenza di scuole dell’infanzia, del primo ciclo di istruzione e della scuola secondaria di secondo grado del sistema nazionale di istruzione sono detraibili dall’imposta lorda nella misura del 19% per un importo annuo non superiore a 1.000 euro per alunno o studente. 

AGEVOLAZIONI FISCALI PER NON VEDENTI PER IL MANTENIMENTO DEI CANI GUIDA

Il comma 229 della legge di Bilancio 2025 ha stabilito che dall’imposta ‘lorda si detrae, nella misura forfettaria di euro 1.100 la spesa sostenuta dai non vedenti per il mantenimento dei cani guida’. 

Con la modifica normativa si incrementa l’ammontare della detrazione forfettaria prevista per le spese sostenute dai non vedenti per il mantenimento dei cani guida. Il valore di 1.000 euro viene innalzato a 1.100 euro e viene eliminata la parte delle disposizioni che prevedeva l’attribuzione delle predette sanzioni nel limite di spesa di 290 mila euro annui. 

Non rilevando la spesa sostenuta per il mantenimento dei cani guida ai fini della fruizione della detrazione forfettaria in parola, la suddetta spesa non concorre alla quantificazione del limite massimo degli oneri e delle spese ammessi in detrazione, per i contribuenti con reddito complessivo a 75 mila euro nell’anno di riferimento.

Resta fermo che la detrazione spetta per intero ai titolari di reddito complessivo fino a 120 mila euro ovvero per la parte corrispondente al rapporto tra l’importo di 240 mila euro, diminuito del reddito complessivo, e 120 mila euro, qualora il reddito complessivo sia superiore a 120 mila euro.

Il decreto ‘Salva-infrazioni’ è stato convertito, con modificazioni, dalla legge n. 166 del 14 novembre 2024. Tale legge ha introdotto l’art. 16-ter avente ad oggetto il ‘Trattamento del prestito o distacco di personale agli effetti dell’Iva’.

Con questa norma il legislatore ha inteso dare attuazione alla sentenza della Corte di giustizia Ue del 2020, relativa alla questione pregiudiziale sollevata dalla Suprema corte in merito alla compatibilità della previsione di cui all’art. 8, comma 35, della legge finanziaria 1988 con i principi di cui alla direttiva 2006/112/CE del Consiglio dell’Unione europea, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (c.d. ‘direttiva Iva’). Si tratta della previsione secondo cui erano da ritenersi non rilevanti, ai fini Iva, ‘i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo’. 

La nuova legge che interviene sulle operazioni riguardanti il distacco o il prestito di personale effettuato tra due soggetti abroga l’art. 8, comma 35, della legge finanziaria 1988. Per effetto di tale abrogazione, anche le attività di distacco o prestito di personale effettuate a partire dal 1°gennaio 2025 diventano prestazioni di servizi rientranti nel campo di applicazione dell’Iva.

Con la circolare n. 5/E del 16 maggio 2025 l’Agenzia delle Entrate fornisce le istruzioni operative agli Uffici, per garantirne uniformità di azione. Il documento di prassi amministrativa esamina, in  particolare: 

• il trattamento Iva delle operazioni di distacco o prestito di personale;
• la decorrenza delle novità;
• altre forme di messa a disposizione del personale: codatorialità e avvalimento.

TRATTAMENTO IVA DELLE OPERAZIONI DI DISTACCO O PRESTITO DI PERSONALE

Al fine di conformarsi alla sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea il Dl ‘Salva-infrazioni’ ha abrogato l’art. 8, comma 35, della legge finanziaria 1988, facendo rientrare nel campo di applicazione dell’imposta i distacchi o prestiti di personale effettuati verso corrispettivo.

L’operazione di distacco o prestito di personale, per effetto della nuova legge, risulta essere rilevante ai fini Iva al ricorrere dei requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali previsti.

Requisito soggettivo

Laddove il datore di lavoro svolga in via esclusiva o prevalente attività d’impresa o di lavoro autonomo, il requisito soggettivo, ai fini dell’assoggettamento a Iva dell’operazione di distacco di personale, deve ritenersi soddisfatto, considerata la natura di soggetto passivo Iva dello stesso. 

Il presupposto soggettivo per l’applicazione dell’imposta deve ritenersi sussistente anche quando il datore di lavoro sia un ente non commerciale che svolge, tuttavia, in via non prevalente, anche attività d’impresa e l’operazione di distacco di personale venga effettuata nell’ambito di tale ultima attività. 

Se il datore di lavoro distaccante è un ente non commerciale, si considerano effettuate nell’esercizio di imprese le sole operazioni effettuate nell’esercizio di attività commerciali o agricole. 

Il requisito soggettivo è da ritenersi implicitamente integrato anche qualora il personale distaccato sia afferente all’attività di impresa svolta dall’ente non commerciale. Nel caso in cui, invece, l’operazione di distacco sia effettuata dagli enti non commerciali nell’ambito di attività diverse da quelle d’impresa l’operazione è da ritenersi fuori campo Iva, sempreché il distacco o il prestito di personale sia effettuato dall’ente in assenza di una organizzazione in forma d’impresa finalizzata all’erogazione del servizio di prestito di personale. 

Sono in ogni caso da ritenersi fuori dal campo di applicazione dell’imposta le operazioni di distacco o prestito di personale effettuate tra società partecipanti al medesimo gruppo Iva.

Requisito oggettivo

Il distacco o prestito di personale effettuato ‘verso corrispettivo’ costituisce una prestazione di servizi. Come indicato dai giudici unionali nella sentenza San Domenico Vetraria, sussiste il nesso diretto tra il distacco o prestito di personale, da un lato, e il pagamento del corrispettivo, dall’altro, quando le due prestazioni si condizionano reciprocamente, vale a dire che l’una è effettuata solo a condizione che lo sia anche l’altra, e viceversa. Tale condizione si verifica anche quando l’operazione è effettuata a fronte del solo rimborso dei costi sostenuti per il personale distaccato. 

Qualora il personale, per esigenze produttive della distaccante, fosse, invece, distaccato presso altra impresa, utilizzatrice dello stesso, senza che per l’operazione sia previsto uno specifico corrispettivo – neanche il rimborso del costo sostenuto dal datore di lavoro per il personale distaccato – l’operazione effettuata a titolo gratuito nell’interesse dell’impresa distaccante è da ritenersi fuori dal campo di applicazione dell’Iva per mancanza del presupposto oggettivo, in quanto non qualificabile come prestazione di servizi ‘a titolo oneroso’. 

Requisito territoriale

Il distacco di personale costituisce una prestazione di servizi effettuata nel territorio dello Stato. Per le sole prestazioni rese nei confronti di committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori della Ue, tuttavia, vige la deroga di cui all’art. 7-septies del decreto Iva.

I distacchi di personale si considerano effettuati nel territorio dello Stato quando:

• sono eseguiti a favore di un distaccatario soggetto passivo Iva stabilito in Italia; oppure
• da un prestatore/distaccante soggetto passivo Iva stabilito in Italia, a favore di un committente/distaccatario non soggetto passivo Iva, domiciliato o residente nel territorio dell’Unione europea. 

Non è invece soggetto all’Iva il distacco di personale effettuato nei confronti di un committente/distaccatario, non soggetto passivo, domiciliato o residente fuori dell’Unione europea, anche qualora il prestatore/distaccante sia un soggetto passivo Iva stabilito in Italia. 

DECORRENZA DELLE NOVITA’

Le novità sul trattamento, ai fini Iva, delle operazioni di distacco o prestito di personale si applicano dai distacchi o prestito di personale effettuati a decorrere dal 1°gennaio 2025. Significa che per i contratti stipulati prima continua a trovare applicazione la vecchia normativa. La nuova norma si applica, inoltre, ai rinnovi che intervengono successivamente al 1°gennaio 2025, anche se riferiti a contratti conclusi tra le parti prima di tale data. 

Per i comportamenti adottati dai contribuenti prima del 1°gennaio 2025, il secondo periodo dell’art. 16-ter del decreto ‘Salva-infrazioni’ dispone una specifica clausola di salvaguardia che, al fine di tutelare il legittimo affidamento, fa salve le seguenti operazioni di distacco o prestito di personale:

• le operazioni per le quali è stata applicata l’Iva, conformemente a quanto stabilito dalla Corte di Giustizia Ue nella sentenza C-94/19;
• le operazioni fuori campo di applicazione dell’Iva, effettuate ai sensi della finanziaria 1988. 

La salvaguardia non si estende anche alle pregresse operazioni di distacco o prestito di personale il cui trattamento, ai fini Iva, è stato oggetto di contestazione da parte del Fisco. 

CODATORIALITA’ E AVVALIMENTO DI PERSONALE

Il regime della codatorialità, solitamente utilizzato dalle imprese appartenenti a una rete d’imprese, ha caratteristiche diverse dal distacco di personale. Ciascuna impresa retista aderente alla codatorialità e del conseguente regime di responsabilità solidale tra le stesse previsto, resta responsabile del pagamento degli oneri legati all’utilizzo del singolo lavoratore. Il pagamento ‘per intero’ effettuato da una delle imprese retiste aderenti, legittima la medesima impresa all’esercizio dell’azione di regresso nei confronti delle altre imprese codatrici, al fine di ottenere il rimborso della parte degli oneri legati all’utilizzo del lavoratore dipendente in favore delle altre imprese retiste. 

Il pagamento di tali addebiti alle altre imprese codatrici costituisce una mera cessione di denaro non rilevante ai fini dell’Iva. 

Per l’avvalimento occorre fare una distinzione tra quello previsto dall’articolo 104, comma 1, del Codice dei contratti pubblici e quello tra pubbliche amministrazioni. Nel primo caso la messa a disposizione di personale per mezzo di tale istituto rileva ai fini dell’Iva, se effettuata a titolo oneroso e se si verificano congiuntamente i requisiti soggettivo e territoriale sopra richiamati. Diversamente, l’avvalimento tra PA è un istituto attraverso il quale l’amministrazione, anziché dotarsi di una struttura propria per lo svolgimento della funzione a essa assegnata, si avvale degli uffici di altro ente, al quale non viene delegata  la funzione stessa. 

Anche per questa forma di avvalimento, ai fini dell’Iva, tale operazione costituisce una prestazione di servizi al ricorrere dei requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali. Il requisito soggettivo si intende sempre soddisfatto nel caso in cui tale soggetto sia una società ‘in house’. In merito al requisito oggettivo, invece, occorre verificare se le disposizioni normative o i protocolli d’intesa che disciplinano l’avvalimento di personale prevedano l’erogazione di risorse finanziarie da parte di un’amministrazione pubblica in favore del soggetto avvalso e se tale erogazione ne costituisce il corrispettivo, in base ai criteri individuati con la circolare n. 34/E/2013.