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L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 2/E del 14 marzo 2025, ha esaminato le novità introdotte dal decreto legislativo n. 139 del 18 settembre 2024 in materia di imposta di registro, imposta di bollo e altri tributi indiretti diversi dall’Iva e ha fornito le istruzioni operative agli uffici per garantire l’uniformità di azione. 

Gli interventi apportati dal decreto delegato sono funzionali al perseguimento degli obiettivi di semplificazione, ottimizzazione, razionalizzazione e aggiornamento della disciplina concernente l’imposta di registro, l’imposta di bollo e i tributi speciali. Tra le finalità anche la riduzione e la semplificazione degli adempimenti a carico dei contribuenti.

Il documento di prassi amministrativa analizza anche le modifiche apportate dal decreto legislativo n. 87/2024 (decreto sanzioni) al sistema sanzionatorio in materia di imposte di registro, ipotecaria, catastale e imposta di bollo. 

PRINCIPALI NOVITA’ IN MATERIA DI IMPOSTA DI REGISTRO

Il decreto delegato modifica e integra l’articolo 41 del TUR che dispone le regole che governano le modalità di applicazione dell’imposta di registro. La novità principale è rappresentata dal fatto che la liquidazione dell’imposta di registro compete direttamente al soggetto obbligato al relativo versamento (autoliquidazione), a meno che si tratti di atti giudiziari e di atti per i quali è prevista la registrazione a debito.  La liquidazione, pertanto, spetta al soggetto obbligato al pagamento e non più all’ufficio. 

Gli Uffici controllano la regolarità della liquidazione delle imposte e tasse effettuata dal contribuente e dei relativi versamenti sulla base degli elementi desumibili dall’atto, anche avvalendosi di procedure automatizzate. Nei casi in cui, a seguito dei controlli, dovesse emergere la debenza di una maggiore imposta rispetto a quella autonomamente liquidata e versata dal contribuente, l’Ufficio procede alla notifica a quest’ultimo di un avviso di liquidazione recante l’invito ad effettuare, entro il termine di 60 giorni, il pagamento della quota parte di tributo non versata, della sanzione, nonché degli interessi di mora, calcolati a decorrere dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata. Il pagamento effettuato entro il termine di 60 giorni consente al contribuente di beneficiare della riduzione a un terzo della predetta sanzione amministrativa. 

Il legislatore ha apportato novità anche in materia di cessione di azienda. 

Il decreto delegato ha riformulato l’articolo 2317, comma 4, del TUR, prevedendo che nelle cessioni di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa ‘si applicano le aliquote previste per i trasferimento a titolo oneroso aventi a oggetto le diverse tipologie di beni che compongono l’azienda o il ramo d’azienda, sulla base dell’imputazione a tali beni di una quota parte del corrispettivo da individuare secondo una ripartizione indicata nell’atto o nei suoi allegati. Per i crediti aziendali si applica sulla quota parte di corrispettivo a essi imputata l’aliquota prevista per le cessioni di crediti. Ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore. In assenza della suddetta ripartizione, si applica la disposizione del comma 1’.

La finalità del suddetto intervento normativo è quella di stabilire le condizioni in presenza delle quali, nei casi di cessione di azienda o di un ramo aziendale, sono applicabili, separatamente, le diverse aliquote previste per il trasferimento dei singoli beni e diritti che lo compongono, in luogo di un’aliquota unica.

La novità conferma che, nel caso di cessioni aventi ad oggetto l’azienda nella sua interezza o specifici complessi aziendali, riferibili a singoli rami di un’impresa, è ammessa la separata applicazione delle aliquote concernenti i trasferimenti a titolo oneroso delle distinte tipologie di beni che compongono l’azienda o il singolo ramo della stessa, a condizione che, per effetto della ripartizione indicata nell’atto di trasferimento o nei relativi allegati, sia possibile imputare ai vari beni una quota parte del corrispettivo. 

Inoltre è stato stabilito che qualora la cessione per la quale sia prevista la suddetta ripartizione del corrispettivo abbia a oggetto anche crediti aziendali, la rispettiva quota parte del prezzo agli stessi imputabile è soggetta all’aliquota stabilita per la cessione di crediti. 

In merito alla valorizzazione delle passività, con il medesimo comma 4 dell’articolo 23 in commento si conferma che, ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, l’imputazione delle passività ai diversi beni mobili e immobili si effettua in proporzione al loro rispettivo valore, a nulla rilevando lo specifico collegamento delle suddette passività con i singoli elementi dell’attivo aziendale. 

La novella dispone, inoltre, che l’Ufficio controlli la congruità della ripartizione del corrispettivo di cui al comma 4 dell’articolo 23 del TUR.

L’ultimo periodo della previsione in commento stabilisce, poi, che in assenza di un’espressa ripartizione del corrispettivo, trova applicazione il criterio alternativo previsto dal comma 1 dell’articolo 23, con la conseguenza che il trasferimento dell’intero complesso aziendale o del singolo ramo d’azienda deve essere assoggettato all’imposta di registro, calcolata applicando al corrispettivo unitariamente stabilito l’aliquota più elevata tra quelle previste per i singoli beni o diritti che compongono il complesso oggetto di cessione. 

L’articolo 2, comma 1, lettera t) del decreto delegato interviene modificando l’articolo 51, commi 2 e 4, del TUR. In ragione di tale intervento normativo, pertanto, ai sensi del comma 2, la base imponibile dell’imposta di registro, dovuta per i trasferimenti di aziende o diritti reali su di esse, è determinata assumendo il valore venale complessivo dei beni che compongono l’azienda, compreso l’avviamento ed esclusi i beni indicati nell’articolo 724 della parte prima della Tariffa e nell’articolo 11-bis della Tabella. Dall’ammontare così determinato devono essere sottratte le passività inerenti all’azienda, risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l’alienante si sia espressamente impegnato a estinguere e quelle relative ai beni sopra citati. 

Con riferimento alle modifiche apportate all’articolo 51, comma 4, del TUR, si rileva che l’Ufficio controlla il valore di cui al comma 126, tenendo conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e ‘procede ad accessi, ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all’imposta sul valore aggiunto’. 

Una previsione del decreto delegato attiene alla comunione ereditaria. Stabilisce che ai fini della determinazione della massa comune e delle quote di diritto, nelle comunioni ereditarie si tiene conto anche dei beni donati in vita dal defunto ai soggetti tenuti alla collazione ai sensi degli articoli 737 e seguenti del codice civile. La novità dispone, inoltre, che sui predetti beni non si applica l’imposta di registro in sede di divisione. L’istituto della collazione assume rilevanza esclusivamente in funzione della determinazione della massa ereditaria e delle quote di diritto, ma non ai fini dell’imposta di registro, che si applica, con l’aliquota propria degli atti di divisione, sulla parte dei beni assegnati che risulta effettivamente caduta in successione. 

Una parte della circolare è stata dedicata, poi, alle modalità di riscossione dell’imposta di registro dovuta per gli atti giudiziari ovvero per i provvedimenti di condanna al pagamento delle somme e valori o alla consegna di beni di qualsiasi natura. Il nuovo comma 1.1 dell’articolo 57 del TUR introduce un sistema in forza del quale l’Amministrazione finanziaria deve dapprima avviare l’azione di riscossione nei confronti del debitore principale e solo in via sussidiaria, qualora tale azioni si riveli infruttuosa, potrà rivalersi nei confronti degli altri soggetti coobbligati. Nei casi in cui il provvedimento disponga la compensazione totale o parziale delle spese, resta applicabile il principio generale in forza del quale, per il pagamento dell’imposta, vi è solidarietà paritaria tra le parti in causa.

A differenza della previgente disciplina, l’Ufficio procede, quindi, a richiedere prioritariamente il versamento dell’imposta alla parte condannata al pagamento delle spese. Solo qualora l’azione di riscossione, nei confronti del debitore principale, risulti infruttuosa, l’avviso di liquidazione può essere notificato anche alle altre parti del giudizio che rispondono in solido per il pagamento dell’imposta in via sussidiaria. 

Fino al verificarsi dell’infruttuosità dell’azione di riscossione nei confronti del debitore principale, i termini decadenziali previsti dall’articolo 76 del TUR per la richiesta dell’imposta principale nei confronti degli obbligati in via sussidiaria sono sospesi. 

NOVITA’ IN TEMA DI IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI

L’articolo 3 del decreto in commento interviene sul testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, apportando le seguenti modifiche: 

1. L’articolo 33, comma 1, del TUS, nella sua nuova formulazione a opera del decreto delegato, recepisce in materia di imposta di successione il sistema dell’autoliquidazione. Prevede che i soggetti obbligati al pagamento del tributo autoliquidano l’imposta in base alla dichiarazione di successione, anche se presentata dopo la scadenza del relativo termine, ma prima che sia stato notificato l’accertamento d’ufficio;
2. Ai contratti che trasferiscono diritti edificatori si applica l’imposta ipotecaria nella misura fissa di 200 euro. 

PRINCIPALI NOVITA’ IN MATERIA DI IMPOSTA DI BOLLO E DI IMPOSTA SOSTITUTIVA SULLE OPERAZIONI RELATIVE AI FINANZIAMENTI A MEDIO E LUNGO TERMINE 

In merito all’imposta di bollo la principale novità del decreto delegato concerne l’introduzione del comma 1-bis all’articolo 3 del Dpr n. 642/1972 che presenta due novità:

• per gli atti da registrare in termine fisso l’imposta di bollo è assolta, anziché al momento della formazione dell’atto, nel termine previsto per la registrazione di quest’ultimo, tramite mod. F24;
• per i documenti analogici presentati per la registrazione in originale all’Ufficio delle Entrate, si può assolvere l’imposta di bollo anche mediante contrassegno telematico.

Diventa possibile integrare o rettificare la dichiarazione originariamente presentata, ‘per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggior o di un minore imponibile o di un maggiore o di un minore debito d’imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito’. Tale possibilità riguarda sia le imposte di bollo che le imposte sostitutive sui finanziamenti a medio e lungo termine.

In entrambi i casi possono essere rettificate le dichiarazioni già presentate per le quali, al 1°gennaio 2025, non sono ancora scaduti i termini per l’accertamento. L’attività accertativa degli uffici si esplica nei termini di decadenza calcolati a partire dall’anno di presentazione della dichiarazione integrativa, in relazione e nei limiti dei soli elementi rettificati.

MODIFICHE IN MATERIA DI TASSE PER I SERVIZI IPOTECARI E CATASTALI E RELATIVE AI TRIBUTI SPECIALI 

Il decreto delegato estende la gratuità dei servizi alle operazioni eseguite nell’interesse delle altre pubbliche amministrazioni. Sempre il decreto sostituisce la previgente ‘Tabella delle tasse ipotecarie’ con un’unica ‘Tabella delle tasse per i servizi ipotecari e catastali’ che comprende anche i tributi speciali catastali. La nuova tabella non contempla più le consultazioni telematiche catastali tra i servizi soggetti a tributo. In sostanza, è stata introdotta la gratuità delle predette consultazioni. 

La novella legislativa ha riguardato anche l’ambito dei tributi speciali. L’art. 6 del decreto delegato è intervenuto anche sui Titoli I e II della Tabella A, allegata al Dl 533/1954, che sono sostituiti dal Titolo I, ridenominato ‘Tributi speciali per i servizi resi dagli uffici dell’agenzia delle entrate’. 

Le modifiche della Tabella si applicano a tutte le richieste a partire dal 1°gennaio 2025, anche se riferite a fattispecie formatesi prima.

NOVITA’ IN MATERIA DI ACCESSO TELEMATICO ALLE BANCHE DATI IPOTECARIA E CATASTALE 

L’articolo 7 del decreto delegato interviene in materia di accesso telematico alle banche dati ipotecaria e catastale, al fine di agevolarne la consultazione prevedendo la semplificazione delle procedure di accesso e la gratuità dei servizi di consultazione telematica catastale. 

Sempre l’articolo 7 elimina la maggiorazione delle tasse ipotecarie nei casi di consultazione telematica ed estende la platea dei soggetti ammessi alla consultazione con modalità telematiche della banca dati ipotecaria. 

NOVITA’ IN MATERIA DI AGGIORNAMENTO DELLE INTESTAZIONI CATASTALI

L’articolo 8 del decreto delegato reca peculiari novità in materia di aggiornamento delle intestazioni catastali. Stabilisce che nel caso di decesso di persone fisiche iscritte in catasto in qualità di titolari di diritti reali di usufrutto, uso e abitazione, il relativo aggiornamento delle intestazioni catastali non richiede più la presentazione di una domanda di volture da parte dei soggetti interessati ma lo stesso è effettuato d’ufficio dall’Agenzia delle Entrate, senza applicazione di tributi e oneri. L’aggiornamento d’ufficio opera sia per i diritti di usufrutto, uso e abitazione già estinti, sia per quelli che si estingueranno dal 1°gennaio 2025 per effetto della morte del titolare degli stessi. 

MODIFICHE AL SISTEMA SANZIONATORIO 

Il decreto sanzioni (Dlgs 87/2024) ha modificato alcune disposizioni in materia di sanzioni amministrative riguardanti i tributi oggetto della presente circolare. Le nuove misure si applicano  alle violazioni commesse a partire dal 1°settembre 2024.

Le nuove sanzioni sono le seguenti:

• al 120% dell’imposta dovuta (in luogo di quella dal 120 al 240%), per l’omessa richiesta di registrazione degli atti;
• al 45% dell’imposta dovuta (in luogo di quella dal 60 al 120%), se la richiesta è effettuata con un ritardo non superiore a 30 giorni; non è più prevista la misura sanzionatoria minima di 200 euro;
• al 70% della maggiore imposta dovuta (in luogo di quella dal 100 al 200%), per l’insufficiente dichiarazione di valore;
• al 120% della differenza tra l’imposta dovuta e quella già applicata in base al corrispettivo dichiarato (in luogo di quella dal 120 al 240%), detratto l’importo della sanzione eventualmente irrogata per l’occultamento di corrispettivo;
• all’80% dell’imposta (in luogo di quella dal 100 al 200%), per l’omissione della richiesta di trascrizione o delle annotazioni obbligatorie;
• al 45% delle imposte dovute (in luogo di quella dal 50 al 100%), se, invece, la richiesta di trascrizione o le annotazioni obbligatorie sono effettuate con ritardo non superiore a 30 giorni. 

In materia di imposta di bolla, la sanzione è:

• dell’80% dell’imposta o della maggiore imposta (in luogo di quella dal 100 al 500%), per l’omesso o insufficiente pagamento dell’imposta;
• dell’80%, per l’omessa o infedele dichiarazione di conguaglio (in luogo di quella dal 100 al 200%), o del 45%, se presentata con ritardo non superiore a 30 giorni (in luogo di quella dal 50 al 100%).